OBT: Neues Rechnungslegungsrecht – Fragestellungen aus der Praxis
St. Gallen – Die Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts hat zu verschiedensten Änderungen in der Gliederung der Bilanz und Erfolgsrechnung geführt und den Umfang der Angaben im Anhang der Jahresrechnung erhöht. Gewisse Bestimmungen wurden vom Gesetzgeber zudem sehr offen formuliert und teilweise nicht bis ins letzte Detail präzisiert. In diesem Artikel werden einige Fragestellungen aus der Praxis aufgegriffen und mögliche Lösungsansätze aufgezeigt.
Gemäss Gesetz (Art. 959 Abs. 4 OR) müssen Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen in der Bilanz jeweils gesondert ausgewiesen werden. Dasselbe gilt auch gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht. Dagegen wird der Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Schwestergesellschaften oder anderweitig nahestehenden Gesellschaften (Enkelgesellschaften, Familienmitglieder von Aktionären, Arbeitsgemeinschaften usw.) im Gesetz nicht explizit geregelt.
Aufgrund der in Art. 958c OR umschriebenen Grundsätze der ordnungsmässigen Rechnungslegung scheint es sachlogisch zu sein, die erwähnten Forderungen und Verbindlichkeiten nicht denjenigen gegenüber Dritten gleichzustellen. Mögliche Bezeichnungen für den Ausweis in der Jahresrechnung sind (siehe Tabelle):
Kurz- und langfristige Verbindlichkeiten
Eine der offensichtlichsten Neuerungen im Gesetz ist die Differenzierung zwischen lang- und kurzfristigen Verbindlichkeiten. Die Grenze liegt dabei bei einer Fälligkeit von zwölf Monaten ab dem Bilanzstichtag.
Bei der Unterscheidung, ob es sich um kurz- oder langfristige Verbindlichkeiten handelt, ist nicht nur die vertragliche Laufzeit entscheidend. Vielmehr muss am Bilanzstichtag entschieden werden, ob allenfalls eine Verlängerung der Laufzeiten beabsichtigt ist (zum Beispiel Hypothek, Darlehen). Falls die Absicht sowie die Möglichkeit einer Vertragsverlängerung besteht, sind diese Verbindlichkeiten unter dem langfristigen Fremdkapital auszuweisen. Entsprechend sind im Folgejahr fällige Amortisationsraten bei Hypotheken oder Darlehen, Finanzleasing-Raten oder auch geplante freiwillige Rückzahlungen unter den kurzfristigen Verbindlichkeiten auszuweisen.
Eigene Kapitalanteile
Eigene Kapitalanteile werden im neuen Rechnungslegungsrecht neu als Minusposition im Eigenkapital dargestellt. Art. 671 OR postuliert, dass beim Erwerb von eigenen Kapitalanteilen eine entsprechende Reserve zu bilden ist.
Dieser gesetzliche Widerspruch ist auf die Aufteilung der Aktienrechtsreform in verschiedene Teilpakete zurückzuführen. Nach dem allgemeinen Verständnis ist für eigene Kapitalanteile keine Reserve mehr zu bilden. Eine Ausnahme stellt die Konstellation dar, dass eine Tochtergesellschaft Kapitalanteile der Muttergesellschaft erwirbt.
Der Erwerb von eigenen Kapitalanteilen zieht Steuern nach sich, sofern die steuerliche Haltedauer überschritten wird oder die erworbenen Kapitalanteile vernichtet werden. Solche Steuerfolgen können bereits beim Kauf verhindert werden, sofern steuerlich anerkannte Kapitaleinlagereserven vorhanden sind und die Positionen im Eigenkapital korrekt ausgewiesen werden.
Erfolgsrechnung und Anhang
Die Gliederungsvorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts im Bereich der Erfolgsrechnung führten aus Sicht der Praxis bis auf ein paar Ausnahmen zu keinen wesentlichen Anpassungen, da die neuen Bestimmungen der bis anhin geltenden Praxis folgten.
Eine Ausnahme stellt der ausserordentliche, einmalige oder periodenfremde Aufwand und Ertrag dar. Der Gesetzgeber hat die Frage nach dessen Abgrenzung nicht beantwortet. Generell und der geltenden Praxis folgend sind die nachfolgend erwähnten Geschäftsvorfälle unter dieser Position auszuweisen:
- Ausserordentlich sind Geschäftsvorfälle, die auf ungewöhnlichen, nicht mit der Geschäftstätigkeit unmittelbar verknüpften Transaktionen beruhen.
- Einmalig sind Geschäftsvorfälle, wenn sie nicht periodisch wiederkehren.
- Periodenfremd sind Geschäftsvorfälle, wenn es sich um Korrekturen aufgrund von Fehlern aus den Vorjahren oder Anpassungen von Schätzungen und Annahmen handelt.
Die Offenlegungspflichten, die in Art. 959c OR geregelt wurden, haben sich im Vergleich zum alten Regime wesentlich verändert. Die Neuerungen haben insbesondere im Bereich der neu offenzulegenden Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen zu Diskussionen und Auslegungsfragen geführt. Aus diesem Grund wird nachstehend auf diese Offenlegungsvorschrift eingegangen.
Angewandte Grundsätze
Unter den angewandten Grundsätzen sind Wahlmöglichkeiten in der Erfassung, Bewertung und Darstellung von einzelnen Jahresrechnungspositionen zu verstehen. Eine Offenlegung von Schätzparametern oder Bewertungsansätzen wird aufgrund der Zulässigkeit von stillen Reserven gemeinhin als irreführend betrachtet und demzufolge nicht vollzogen.
Zum Umfang der Offenlegung der angewandten Grundsätze äussert sich das Gesetz nicht.
EXPERTsuisse interpretiert diese Offenlegungsvorschrift so, dass zumindest die Grundsätze folgender Positionen (sofern anwendbar) offenzulegen sind:
- Bewertung der Vorräte und angefangenen Arbeiten
- Zeitpunkt und Art der Erfassung von Geschäftsvorfällen als Umsatz bei komplexen Geschäftsmodellen
- Bewertung zu Marktpreisen und Bestimmung von Schwankungsreserven
- Erfassung von Gewinnen und Verlusten aus Veräusserung von eigenen Kapitalanteilen
- Umrechnungsmethode bei Rechnungslegung in Fremdwährung
- Bilanzierung von Sicherungsgeschäften
- Behandlung von Leasinggeschäften
- Behandlung von aktienbasierten Vergütungen
- Änderungen von angewandten Grundsätzen
Fazit
Der Gesetzgeber formulierte gewisse Bestimmungen des neuen Rechnungslegungsrechts sehr offen. Da es sich beim neuen Rechnungslegungsrecht um ein Rahmengesetz handelt, wurden verschiedene Bestimmungen nicht bis ins letzte Detail geklärt.
In der Praxis hat dieser Umstand vorwiegend im Bereich der Gliederungsvorschriften zu unterschiedlichen Fragestellungen geführt, die in den meisten Fällen pragmatisch und sachgerecht gelöst werden konnten. (OBT/mc/ps)
